Особенности учета расходов на медицинские осмотры работников
Н.В. Корсун,
специалист отдела общего аудита ООО АКГ «Акция»,
преподаватель кафедры экономики и управления
Всероссийской государственной налоговой академии МНС России
Опубликовано в номере: Кадры предприятия
№12 / 2003
Обязанность проведения за счет собственных средств предварительных (при
поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности)
медицинских осмотров (обследований) работников,
а также внеочередных медицинских осмотров (обследований)
работников по их просьбам (в соответствии с медицинским заключением)
с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время
прохождения указанных медицинских осмотров (обследований)
возложена на работодателей статьей 212 Трудового кодекса РФ. Этой же статьей
установлена невозможность допущения работников к исполнению ими трудовых
обязанностей без прохождения обязательных медицинских осмотров
(обследований).
Какие медицинские осмотры обязательны?
В соответствии со статьей 213 Трудового кодекса РФ прохождение медицинских
осмотров обязательно для следующих категорий работников:
- занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями
труда (в том числе на подземных работах);
- занятых на работах, связанных с движением транспорта;
- организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных
сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений, а также некоторых
других организаций.
Кроме того, согласно статье 266 Трудового кодекса РФ лица в возрасте до 18
лет принимаются на работу только после предварительного обязательного медицинского
осмотра и в дальнейшем, до достижения ими возраста 18 лет, ежегодно подлежат
обязательному медицинскому осмотру.
При решении вопроса о необходимости проведения медосмотров работников следует
руководствоваться:
1) приказом Минздравмедпрома России и Госсанэпиднадзора РФ от 05.10.1995
№ 280/88 «Об утверждении временных Перечней вредных, опасных веществ и производственных
факторов, а также работ, при выполнении которых проводятся предварительные
и периодические медицинские осмотры работников»;
2) приказом Минздравмедпрома России от 14.03.1996 № 90 «О порядке проведения
предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских
регламентах допуска к профессии»;
3) приказом Минздрава России от 10.12.1996 № 405 «О проведении предварительных
и периодических медицинских осмотров работников».
Порядок проведения особой категории осмотров — психиатрического освидетельствования
— установлен постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 695 «О прохождении
обязательного психиатрического освидетельствования работниками, осуществляющими
отдельные виды деятельности, в том числе деятельность, связанную с источниками
повышенной опасности (с влиянием вредных веществ и неблагоприятных производственных
факторов), а также работающими в условиях повышенной опасности».
За невыполнение обязанности по обеспечению прохождения работниками медицинских
осмотров, квалифицируемое законодательством как административное правонарушение,
а именно — несоблюдение законодательства о труде и об охране труда, работодатель
привлекается к ответственности по статье 5.27 Кодекса РФ об административных
правонарушениях. Штраф в размере от 5 до 50 минимальных размеров оплаты труда
налагается на должностных лиц организации и за допуск к работе работников, не
прошедших обязательный медицинский осмотр. Если такого рода правонарушение будет
повторно совершено лицом, ранее подвергнутым административному наказанию, то
этому должностному лицу грозит дисквалификация на срок от 1 года до 3 лет.
Как учитывать расходы на проведение медосмотров?
Расходы организации на проведение установленных законодательством обязательных
медицинских осмотров своих работников являются для нее расходами по обычным
видам деятельности на основании пунктов 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету
«Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999
№ 33н (с изм. на 30.03.2003).
Для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000
№ 94н (с изм. на 07.05.2003), предназначены счета 20
—29. Расходы организации на оплату услуг медицинского учреждения по проведению
обязательного медицинского осмотра работников отражаются в бухгалтерском учете
по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции
со счетами учета расходов по обычным видам деятельности (20—29).
Пример 1
ООО «Север, осуществляющее выпуск готовой продукции, технологический процесс
изготовления которой включает использование вредных веществ (в частности,
гидразина и его производных), оплатила стоимость планового (периодического)
медосмотра работников, работающих с вредными веществами, в размере 65000 руб.
В бухгалтерском учете операция отражается следующим образом:
Дт 20 (26, 29) — Кт 60
— 65000 руб. — отражены расходы на медосмотр работников;
Дт 60 — Кт 51
— 65000 руб. — оплачен медицинский осмотр работников.
Как исчислить налоги?
1. Расходы на оплату стоимости обязательных медицинских осмотров.
Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен
главой 25 Налогового кодекса РФ.
В целях налогообложения прибыли расходы организации на проведение установленных
законодательством Российской Федерации обязательных медицинских осмотров
своих работников включаются в состав прочих расходов, связанных с производством
и реализацией, как расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по
технике безопасности, предусмотренных законодательством, на основании подпункта
7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и пункта 1 статьи 252 Налогового
кодекса РФ.
Что касается обложения единым социальным налогом (ЕСН) и налогом на доходы
физических лиц (НДФЛ) дохода работников в виде оплаченного за них работодателем
медицинского осмотра, то на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 и пункта
3 статьи 217 Налогового кодекса РФ стоимость медицинского осмотра, обязательное
проведение которого предусмотрено законодательством, не подлежит обложению ЕСН
и НДФЛ как установленная законодательством компенсационная выплата. Аналогичное
разъяснение по вопросу обложения ЕСН стоимости обязательных медицинских осмотров
работников приведено в пункте 9.1.6.2 Методических рекомендаций по порядку исчисления
и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002
№ БГ-3-05/344 (с изм. на 26.05.2003).
2. Расходы на оплату необязательных медицинских осмотров. Оплата
стоимости медосмотров, которые не предусмотрены законодательством, не учитываются
в составе расходов при расчете налога на прибыль. Это следует из пункта 29 статьи
270 Налогового кодекса РФ.
То же касается и случая, когда проведение медосмотров предусмотрено трудовым
или коллективным договором. В соответствии с разъяснениями, содержащимися в
разделе 5.6 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль
организаций» части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России
от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, любые расходы социального характера в пользу работника
- налогоплательщика или иных лиц (в данном случае — оплата медицинских услуг,
оказанных работнику) не будут учитываться в уменьшение налогооблагаемых доходов,
поскольку перечень расходов, установленных пунктом 29 статьи 270 Налогового
кодекса РФ, не является закрытым.
В соответствии с пунктом 10 статьи 217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению
налогом на доходы физических лиц суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся
в их распоряжении после уплаты налога на доходы организаций, за лечение и медицинское
обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей, при условии
наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов,
подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.
Стоимость оплаченных медицинских услуг не признается объектом налогообложения
ЕСН, так как у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам,
уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном
(налоговом) периоде (пункт 3 статьи 236 НК РФ).
Поскольку оплата медицинских услуг, оказываемых работникам, не зависит от их
производительности труда и квалификации и, следовательно, не является оплатой
труда, то данные расходы следует относить к прочим внереализационным расходам
организации (пункт 12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации»
ПБУ 10/99.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций для учета внереализационных расходов предназначен счет
91 «Прочие доходы и расходы».
Пример 2
ОАО «Восход» организовывало медицинский осмотр своих работников, обязательность
которого не предусмотрена действующим законодательством. В регистрах бухгалтерского
учета ОАО «Восход» сделаны следующие записи:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» — Кредит 60
— 100000 руб. — списаны расходы на оплату медицинского осмотра, не предусмотренного
законодательством;
Дебет 60 — Кредит 51
— 100000 руб. — оплачена стоимость медицинского осмотра работников.
Рассчитывая налог на прибыль, ОАО «Восход» не учло в составе расходов,
уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимость медицинского осмотра в размере
100.000 руб.
3. Расходы на содержание медпункта. При решении вопроса о возможности
включения в расходы организации, учитываемые в целях налогообложения прибыли,
затрат на содержание числящегося на балансе организации медпункта для бесплатного
обслуживания работников, занятых на работах с вредными условиями труда, следует
руководствоваться следующим.
В соответствии с критериями, изложенными в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса
РФ, расходы, учитываемые для целей налогообложения, должны быть документально
подтверждены и экономически обоснованы.
Вопрос об обязательном медосмотре работников различных отраслей регламентируется
вышеназванным приказом Миниздравмедпрома России от 14.03.1996 № 90. В случае,
если проведение медосмотров является обязательным для работников организации,
то затраты на содержание медпункта подлежат учету при определении налогооблагаемой
базы по налогу на прибыль.
Учитывая изложенное, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу
на прибыль, могут быть включены затраты, связанные с содержанием медпункта,
находящегося непосредственно на территории организации, при выполнении всех
вышеперечисленных условий.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим
расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы
на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных
законодательством Российской Федерации; расходы на гражданскую оборону в соответствии
с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных
заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями
труда; расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов,
находящихся непосредственно на территории организации.
При этом заработная плата медперсонала отражается в составе расходов на оплату
труда (подпункт 2 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса РФ, статья 255 Налогового
кодекса РФ); расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпункта,
расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности,
предусмотренных законодательством Российской Федерации, — в составе прочих расходов
(подпункт 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ). Расходы на приобретение
сырья и (или) материалов (используемых в данном случае для оказания медицинских
услуг), расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов,
лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым
имуществом, включаются в материальные расходы организации (подпункты 2 и 3 пункта
1 статьи 254 Налогового кодекса РФ). Амортизация имущества, признаваемого амортизируемым
в соответствии со статьей 256 Налогового кодекса РФ, начисленная одним из методов,
указанных в статье 259 Налогового кодекса РФ, учитывается при налогообложении
прибыли организации в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 Налогового
кодекса РФ.
Медикаменты, приобретенные для нужд здравпункта, согласно пункту 2 Положения
по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01,
утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, для организации являются
материально-производственными запасами, которые учитываются в соответствии с
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций на счете 10 «Материалы».
К бухгалтерскому учету материально-производственные запасы принимаются по фактической
себестоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических
затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость
и иных возмещаемых налогов (пункты 5, 6 ПБУ 5/01).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации
о затратах, связанных с оказанием услуг обслуживающих производств, в том числе
здравпунктов, применяется счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
По кредиту счета 29 отражаются суммы фактической себестоимости оказанных услуг.
По дебету счета 29 отражаются прямые расходы, связанные с содержанием медпункта,
в корреспонденции со счетами: 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы»,
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию
и обеспечению», 26 «Общехозяйственные расходы», 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами» и др.
Согласно той же Инструкции суммы фактической себестоимости выполненных работ
(оказанных услуг), обслуживающих производств и хозяйств списываются со счета
29 в дебет счета 20 «Основное производство». Остаток по счету 29 на конец месяца
показывает стоимость незавершенного производства. Сумма НДС, уплаченная поставщику
медикаментов, принимается к вычету после их оприходования и оплаты при наличии
счета-фактуры поставщика и документов, подтверждающих произведенную оплату,
на основании пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ.
4. Оплата труда работников во время прохождения медосмотра. Согласно
статье 185 Трудового кодекса РФ на время проведения медицинского осмотра за
работниками, обязанными в соответствии с действующим законодательством проходить
такой осмотр, сохраняется средний заработок по месту работы.
Для всех случаев определения размера средней заработной платы, предусмотренных
Трудовым кодексом РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления. Для расчета
средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда
виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников
этих выплат. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника
производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически
отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты (статья
139 Трудового кодекса РФ).
Согласно пункту 7 статьи 255 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения
прибыли расходы организации на оплату времени, связанного с прохождением медицинских
осмотров, относятся к расходам на оплату труда.
Доход работника в виде оплаты за дни прохождения медосмотра включается в налоговую
базу по налогу на доходы физических лиц (пункт 1 статьи 210 Налогового кодекса
РФ), а также признается объектом обложения единым социальным налогом (пункт
1 статьи 236 Налогового кодекса РФ) и страховыми взносами на обязательное пенсионное
страхование в соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001
№ 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (с
изм. на 31.12.2002).
Пример 3
17-летний работник производственной организации в октябре 2003 года в
течение 2 дней проходил обязательное медицинское обследование. Расчетным периодом
для исчисления среднего заработка в организации являются 12 месяцев (с 1 по
1 число), предшествующих событию, с которым связана соответствующая выплата.
Расчетный период работником при пятидневной рабочей неделе отработан полностью.
Ежемесячная заработная плата работника в расчетном периоде составляла 4000
руб. С октября 2002 года по сентябрь 2003 года работнику начислено 48000 руб.
За 12 месяцев работник отработал 250 дней.
Таким образом, среднедневной заработок работника составил 48000/250 дней
= 192 руб. Следовательно, за 2 дня, в течение которых работник проходил медосмотр,
ему следует заплатить 384 руб. С этой суммы следует уплатить ЕСН, взносы в
Пенсионный фонд РФ, а также удержать НДФЛ. Рассчитывая налог на прибыль, организация
включила в расходы 384 руб., а также начисленные на эту сумму ЕСН и взносы
в Пенсионный фонд РФ.
При этом следует отметить, что трудовое законодательство не требует, чтобы
организация оплачивала пропущенное рабочее время тогда, когда прохождение работником
медосмотра не является обязательным. В таком случае она может оплатить эти дни
за счет средств, не уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Соответственно, указанные выплаты не облагаются единым социальным налогом на
основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ. При этом указанные суммы
включаются в совокупный доход работника на основании пункта 1 статьи 210 Налогового
кодекса РФ.
| 
